Point sur l’instruction fiscale n° 213 du 30 décembre 2005
4 A-13-05
Dans
le cade de la modernisation du plan comptable général entreprise par le Comité
de
Cette
instruction, longue de 88 pages, qui traite également des stocks et encours, fait
l’objet de nos commentaires suivants,
qui ne sont pas exhaustifs mais qui nous semblent quelques uns des
points principaux pouvant intéresser nos clients. La lecture de cette note ne
saurait donc remplacer l’examen de l’instruction fiscale.
Présentation de la structure de
l’instruction:
L’instruction
commence toujours par un rappel de la norme comptable (CRC 2004-06 sur la
définition des actifs et CRC 2002-10 sur les dépréciations). Elle constitue
donc un réel document de référence !
En
ce qui concerne la définition des actifs, précisons 3 points essentiels,
rappelés dans l’introduction de l’instruction, qui permettent de
comprendre l’esprit dans lequel l’administration fiscale se place :
L’instruction
fiscale ne change pas la loi, mais donne une indication sur son utilisation. En
particulier, l’article 39 voit son utilité évoluer.
Définition des actifs
Il
n’y a pas de différence, dans la reconnaissance de ce qu’est un actif, avec la
notion de ce qui a été édicté par le règlement comptable : «il n’existe pas de définition fiscale
autonome de la notion d’actif immobilisé». L’administration entrevoit la
prééminence du contrôle sur la reconnaissance d’un actif. En particulier, le
critère de propriété ne semble plus exigé par l’administration fiscale
(celle-ci rappelle d’ailleurs que ce critère était déjà mis à mal par la
reconnaissance antérieure des «constructions
sur sols d’autrui, ou les agencements réalisés par le locataire»).
L’administration
fiscale précise le traitement des pièces détachées. Elle précise que si les
pièces de rechange interchangeables étaient jusqu’à présent traitées comme des
stocks, elle accepte la position du règlement comptable (en particulier l’avis
2005-D) qui indique que toute pièce détachée peut faire l’objet d’un traitement
en immobilisation, si la détention est supérieure à 12 mois (rotation lente). L’administration
fiscale rajoute à cette approche la tolérance issue de la doctrine
administrative, c'est-à-dire une valeur supérieure ou égale à 500 €uros.
L’administration
accepte donc les composants en tant que nouvelle donnée d’appréhension des
immobilisations (§ 30 et suivants de
l’instruction).
Les Composants
L’instruction
rappelle que sont considérés comme composants les éléments principaux d’une
immobilisation qui cumulent les 2 conditions suivantes :
En
termes sémantiques, la partie non décomposée de l’immobilisation sera appelée
«structure».
L’administration
propose quelques critères d’analyse, tout en validant l’approche par composants.
Elle donne en particulier 3 critères :
L’affirmation
de ces seuils est toutefois négative : lors de l’identification de
composants inférieurs à 15% ou à 1%, il faudra formaliser et justifier
l’existence de tels composants par exemple dans le cadre d’un contrôle fiscal.
En effet, dans ce contexte, la durée d’amortissement est la durée d’utilité
(jamais d’usage), et celle-ci est souvent plus courte que la durée de la
structure du bien.
L’administration
a fourni, en annexe à son instruction,
deux résultats d’études sectorielles concernant les immeubles (organismes de
logement sociaux, et fédération es sociétés immobilières et foncières).
La
bonne approche comptable, si elle est bien analysée, «ne serait pas remise en cause… sous réserve qu’il n’y ait pas d’erreur
manifeste» (§ 36 de l’instruction). Sauf dans le cas d’erreur grave ou
répétée, les dispositions de l’article 39B ne seraient pas opposées.
Concernant
les grosses réparations, si l’on constitue un composant (dit de seconde
catégorie) pour les pièces de révision, en particulier pour des dépenses
d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de
grandes révisions, l’amortissement pratiqué n’est pas déductible. Ceci reste la
divergence essentielle avec le règlement comptable. La provision pour grosse
révision, pour rester déductible, doit être inscrite au passif.
Pour
ce qui concerne les frais d’emprunts qui seraient incorporés à la base amortissable,
leur dotation comptable est désormais admise dans le cadre de la connectivité
du comptable et du fiscal, dans le cadre de l’option comptable (§ 68).
Toutefois, l’option pour l’incorporation de ces coûts s’appliquera uniformément
aux immobilisations et aux stocks, une option distincte ne pouvant être prise
pour ces 2 actifs. L’option, irrévocable, d’incorporation des coûts d’emprunts
à la valeur d’inscription des actifs est formalisée sur papier libre, joint à
la déclaration des résultats du premier exercice ouvert.
Inversement,
l’option relative au traitement des frais d’acquisition des immobilisations est
exercée par la simple comptabilisation des frais d’acquisition concernés en
immobilisations ou en charges. Il n’est seulement pas possible, pour ce dernier
cas, d’exercer une option fiscale différente de l’option comptable retenue.
L’option choisie est irrévocable, il est toutefois admis que cette option
puisse être révisée lorsque, comptablement, un tel changement est autorisé.
Le
coût du démantèlement, l’administration accepte de ne pas prendre en base
imposable le coût et donc de déconnecter le traitement comptable et fiscal. On
peut donc les exclure de la base amortissable, ce qui aura un impact négatif en
matière de déduction fiscale, mais aura un impact positif sur la base de la
taxe professionnelle.
Les amortissements et provisions
L’inscription
d’un bien à l’actif donne le droit à constater des amortissements qui sont
fiscalement déductibles, la durée d’utilisation du bien devenant la référence
temporelle du calcul de l’amortissement. L’amortissement dérogatoire (différence
entre une durée d’usage plus courte et la durée d’utilisation, pour la
structure d’un bien), ne pourrait se justifier que parce que l’inscription
comptable aura été correctement effectuée (§ 83). Si la référence aux comptes
consolidés est utilisée dans cette instruction, quand bien même ces comptes ne
seraient pas soumis aux règles fiscales, c’est parce que l’homogénéisation des
dotations aux amortissements, dans les comptes consolidés est censée faire
référence à la durée réelle d’utilisation.
La
durée d’usage peut être supérieure à la durée d’utilisation si l’on justifie de
circonstances particulières, et que l’on reste dans une limite de 20% de
réduction de la durée.
L’amortissement
linéaire reste le mode par défaut. Une entreprise qui aurait recours à un mode
d’amortissement variable non linéaire devra justifier de la pertinence de cette
méthode au regard de la dépréciation de son actif. Ce mode d’amortissement sera
admis pour tous les biens et équipements pour lesquels la consommation
d’avantages mesurée par des unités d’œuvre reflète une dépréciation effective
et définitive, et dont le rythme de consommation des avantages économiques
mesurée en unités d’œuvre est connu de manière fiable dès l’origine et ne varie
pas de manière aléatoire.
L’amortissement
débute à la date de mise en service de l’actif, le point de départ de
l’amortissement dégressif restant la date d’acquisition. Précisons que du fait
de la durée distincte entre la structure et les composants, l’utilisation de
l’amortissement dérogatoire pourra être réalisée à partir de coefficients de
majoration applicable différents (art. 39 CGI, coefficients corrélant les
amortissements linéaires et dégressifs). De même, en cas de limitation
spécifique de la déductibilité d’un bien (véhicule de tourisme, par exemple) la
limitation est affectée au prorata de chaque composant.
L’administration
accepte la minoration de la base amortissable du fait de l’existence d’une
valeur résiduelle, par l’existence d’un amortissement dérogatoire constaté au
titre de la fraction du prix de revient qui n’est pas amortie comptablement,
mais peut l’être du point de vue fiscal.
En
outre, dès qu’un indice de perte de valeur existe pour un actif immobilisé, la
dépréciation des éléments de l’actif doit être évaluée par l’entreprise à
chaque clôture, au moyen d’un test sur les dépréciations.
Ainsi,
les provisions pour dépréciation d’éléments d’actifs, qui ont désormais une
incidence comptable sur la base amortissable, qu’elles modifient de façon
prospective, sont prises en compte fiscalement. La base d’amortissement devrait
(§93) pouvoir être modifiée de façon prospective. Les modalités d’application
de cette modification feront toutefois l’objet de commentaires complémentaires
ultérieurs. Cependant, l’administration considèrera dans certains cas (§145)
que la dépréciation correspond à une provision pour manque à gagner ou
diminution de recettes, qui ne peut être admise en déduction.
Les mesures de simplification
pour les PME
Pour
les sociétés dont les seuils sont inférieurs à 2 des 3 seuils :
CA inférieur à 7 300
K€
Total bilan inférieur à 3 650 K€
Nombre de salariés inférieur à 50
si
l’on a des immobilisations non décomposables, on peut rester sur les durées
d’usage. Cela veut dire des machines utilisées sans aucune utilisation de
pièces de façon distincte (installation complexe spécialisée). L’ICS est un des
éléments qui permet d’apprécier qu’une immobilisation est décomposable ou non.
De
même, pour ces petites entreprises, la valeur brute du composant remplacé est
égale au coût de remplacement, lorsque le prix d’origine de l’élément remplacé
ne peut être déterminé avec précision.
Attention, ces seuils ne sont pas les seuils d’application du
règlement sur les actifs ! L’instruction fiscale et le règlement sur les
actifs sont applicables à toutes les sociétés.
L’administration
(§ 130) définit les ICS (Installations Complexes Spécialisées). Sur le plan
fiscal, l’amortissement unique sur l’élément prédominant est possible. Le
critère retenu par l’administration est qu’aucun remplacement n’est prévu ou
prévisible lors de la comptabilisation initiale de l’immobilisation.
Attention ! Cette situation d’ICS est considérée comme une occurrence rare
par l’instruction fiscale. Même si l’on est en dessous des seuils, il faut donc
généralement appliquer les composants.
Il
est essentiel que les annexes aux comptes sociaux précisent clairement le
traitement retenu dans le cadre de l’arrêté des comptes, et donnent des
informations sur les composants, les amortissements économiques et dérogatoires
retenus.
Lorsque
les comptes sociaux auront été arrêtés sans utilisation de ces nouvelles
règles, il s’agit de la non application d’un règlement comptable essentiel, et
donc de la présentation d’un faux bilan.